烟叶原料是卷烟生产制造企业生存、发展的命脉，虽然目前烟草工业企业烟叶消耗水平总体平稳，但由于原料资源稀缺，同时不少烟草工业企业为了提高烟叶原料尤其是重点品牌原料保障能力，对上等级烟叶原料采购经常不惜一切代价，烟叶价格节节攀升，原料成本居高不下，已占到全部生产成本50%以上。若各环节增强成本意识，在降低成本上稍有举措，增效潜力不可估量。

一、卷烟原料成本构成及其影响因素

卷烟原料成本是指直接构成和渗透于卷烟产品实体而耗用的原料及相关费用，按成本项目包括烟叶成本、烟叶费用、香精香料成本。

（一）烟叶成本 烟叶成本是各牌号卷烟耗用烟叶而计入产品的成本，受卷烟烟叶生产耗用量与生产工艺配方价格影响。

（1）烟叶生产耗用量。是万支牌号卷烟直接投入耗用烟叶（叶丝、梗丝、膨丝）数量，受设计消耗量与生产过程损耗量影响。

一是设计消耗量，按卷烟烟支规格、品质，万支卷烟需要投入理论（无损耗）烟叶量（包括片烟、烟梗、膨片），根据技术中心消耗试验，叶丝、梗丝、膨丝填充值及比重不尽相同，投入叶丝、梗丝、膨丝设计比例不同，卷烟消耗也不同，在水分、烟支规格等相同情况下，叶丝最重、梗丝次之、膨丝最低。

另外，烟支长短、粗细也直接影响烟叶消耗水平。技术中心可依据各牌号卷烟焦油含量、吸阻等要求，从技术层面加强研究设计合理烟支规格标准，达到既降焦又降耗目标；同时可根据各牌号烟丝及卷烟烟支规格按叶丝、梗丝、膨丝搀兑比例确定各牌号卷烟烟叶设计消耗定额标准，从技术上进一步提高梗丝、膨丝使用比例，从源头控制消耗成本。

二是生产过程损耗量，是加工生产过程中因物理变化（烟叶、烟梗烟丝、梗丝烟支卷烟成品）而产生的高于设计消耗定额的消耗量。生产制造部门可根据各牌号烟丝烟叶设计消耗定额标准，考虑合理的灰损率（烟叶拆包灰损率）、水分挥发率（烟叶水分标准为11～13%，卷烟水分标准为10%）及制丝、卷接包生产加工过程中合理质量损耗率及废烟丝回用率确定烟叶生产耗用定额标准，加强制丝、卷接包生产过程控制，降低质量成本损耗，控制过程消耗量。

（2）生产工艺配方价格。是卷烟所耗用各品名等级烟叶通过掺兑回用变更后的平均成本价格（含膨丝制造工费）。生产工艺配方价格受诸多因素影响。

一是原烟采购价格（成本）影响。原烟采购价格（成本）由当年国家下达“统一调拨价格”、一定幅度的“浮动比例”及途中合理损耗构成。

例：采购100公斤某地区等级原烟，国家下达统一调拨价为38.52元/KG，上浮15%，则原烟的调拨价为44.298元/KG，若途中损耗1%，则原烟采购价格（成本）为44.745元/KG[44.298×100/（100-100×1%）=44.745]；

若途中损耗为2%，则原烟采购价格（成本）为45.202元/KG[44.298×100/（100-100×2%）=45.202]。

因国家局调拨价是一地区一品名等级一价格，可根据上述成本构成确定各地区品名等级采购价格定额标准，加强采购入库等级检验，加强途耗控制，降低采购成本。

二是初配方影响。加工一品名片烟投入不同产地、等级原烟初配方（投料比例）不同，同一命名片烟入投料价就会有较大变化。

例：贵州B22片烟由贵州B2F40%（单价为35.5远/KG）及贵州B3F60%（单价为29.45元/KG）原烟混打，则贵州B22片烟投料价格为31.87元/KG（35.5×40%+29.45×60%=31.87），若投料比例调整为各50%，则贵州B22片烟投料价格为32.475元/KG（35.5×50%+29.45×50%=32.475）。技术中心应维护初配方标准，保证片烟质量及片烟投料价格稳定。

三是打叶成品率影响。打叶成品率是指原烟打叶后长梗、短梗、碎片、片烟的得率。目前各企业因产品结构不断提高，长梗、短梗需求减少，库存较大，而碎片、烟末随薄片需求量增加，空缺较大。因此，应加大梗丝工艺研究，提高梗丝质量，扩大梗丝使用范围；应加强库存与需求分析，制定合理的长梗、短梗、碎片、烟末得率标准，防止片面追求得率将多余长梗、短梗烘烤、包装、运输加工完成入库后再作报废处理。

片烟出片率是指各等级原烟复烤筛分烘烤后≥3.18mm的叶片与原烟投料量之比。一般来说，挑选后原烟出片率高于上等原烟出片率，上等原烟出片率高于中低等原烟出片率。这就需要按上述规律确定各等级原烟出片率标准，然后根据各等级原烟所占比重（初配方）确定综合出片率。出片率的高低，直接影响对片烟入库价格。

仍以贵州B22片烟为例，若B2F出片率为66%，B3F出片率为63%，分别投料40%和60%，则综合出片率为64.2%[（66%×40%+63%×60%）×100=64.2%]，不考虑B22片烟加工过程中烟梗、碎片入库原料价格，则B22片烟入库原料价格预计为49.642元/KG（31.87/64.2%=49.642）；

若B2F出片率只达到64%，B3F出片率只达到61%，分别投料40%和60%，则综合出片率为62.2%[（64%×40%+61%×60%）×100=62.2%]，不考虑B22片烟加工过程中烟梗、碎片入库原料价格，则B22片烟入库原料价格预计为51.238元/KG（31.87/62.2%=51.238）。同时，还应加强打叶复烤企业出片率的定额管理，提高出片率，降低片烟入库价。

四是辅料定价影响。辅料是原烟打叶过程中形成的梗、碎片及烟末原料。梗、碎片及烟末原料价格制定将直接影响加工片烟出库价、梗丝价及薄片成本价，应根据各原料的使用价值确定原料等级，参考国家局定价确定价格标准，冲减片烟投料成本。

五是原烟委托加工费。是指委托打叶复烤企业对原烟进行挑选、复烤打片加工而支付的各项费用，包括按原烟支付的分级费、回潮费、理化检测费等；按成品片叶支付的加工费、包装费、混配方打叶费等，应根据国家局的片烟加工费相关规定制定加工费定额标准，加强以个性化服务项目收取价外费用的控制，降低片烟加工成本。

六是投料配方影响。是指生产一卷烟牌号叶丝投入不同产地、等级片烟比例（包括薄片投料）。技术中心根据卷烟牌号设计相应的叶丝投料标准定额。因片烟一地区一品名等级一价格，投料比例稍有变动，叶丝投料价格将随之变动。投料配方变动一般基于工艺技术要求变动、基于库存资源不足、基于抢救库存烟叶。无论基于何种原烟，企业都应加强各等级原料可替换性及设计成本分析，在保证产品质量的前提下，将调整后的配方成本控制在原设计定额成本内；同时，应加强采购计划控制，合理库存管理，防止库存资源不足或抢救库存烟叶的发生。

另外，还应加强薄片工艺及下低等烟叶研究，制定将下低等烟叶打成碎片加工薄片的配方标准，以及将薄片替换上等片烟投料标准，以弥补各企业产品结构调整，上等烟叶资源短缺、下低等烟叶爆满的困局，降低高档卷烟投料成本（目前中华挑选后烟叶打片入库价约88元/KG，用下低等打碎片再加工成薄片入库价约55元/KG，下低等烟叶入库价低于55元/KG，打碎片后再加工薄片只能替换上等烟叶使用），同时合理库存，减少仓储费用。

七是工艺配方（掺兑配方）影响。工艺配方（掺兑配方）是指生产一卷烟牌号烟丝投入该牌号叶丝、梗丝、膨丝比例的工艺要求。对某一牌号卷烟工艺配方（掺兑配方）价格，不仅受叶丝、梗丝、膨丝投料价格影响，而且也受牌号叶丝、梗丝、膨丝比例的影响。由于目前叶丝、梗丝不含制丝工费、膨丝含制丝工费，膨丝价格高低不仅受膨片投料配方及相应片烟价格的影响，还受膨丝制丝工费、得率的影响，所以工厂应加强工艺标准控制，提高出丝率，降低制造工费。再者叶丝由上中等烟叶加工，膨丝为中低次烟叶加工，虽然膨丝含有制造工费，一般也低于牌号叶丝价格，梗丝为原料中的辅料，价格最低。工厂应严格按照工艺要求，控制投料比例，尤其是叶丝投料比例，既确保卷烟品质，又控制定额成本执行。

八是生产工艺配方（牌号烟丝间转出）影响。因卷烟牌号产量计划完成，根据技术中心工艺可将多余牌号烟丝或将卷接、包装过程中形成的次产品拆包将烟丝再利用，以低等次卷烟牌号烟丝价转出；为再利用生产过程中可用烟末，根据生产工艺、消耗计量统计标准及定额价，将可利用烟末以烟末定额价从牌号烟丝转出。无论以低等次卷烟牌号烟丝价还是以烟末定额价转出，因转出价均低于牌号烟丝价，牌号烟丝成本价格都将有所提高。

例：#95工艺搀兑后烟丝价格为56元/KG，#96工艺搀兑后烟丝价格为45元/KG，烟末定额价为0.91元/KG，#95搀兑后烟丝100KG，按#96烟丝价转出5KG，按烟末定额价转出5KG，则#95牌号烟丝价格为59.67元/KG[（100×56-5×45-5×0.91）/（100-5-5）=59.67]。

按上述生产工艺配方价比工艺配方（掺兑配方）价上升6.55%[（59.67/56-1）×100%=6.55%]。生产制造部门应加强投料量控制，提高卷接包成品率，控制烟丝转出量。

（二）烟叶费用 烟叶费用是烟叶在采购环节发生的难以直接计入烟叶成本的相关费用，包括运输装卸费、保险费。目前有的企业烟叶费用按片叶使用量从存货转出，按牌号卷烟所负担的烟叶成本分摊至各牌号。

本期烟草费用转出率

= ■

牌号卷烟本期烟叶费用分摊率

= ■

牌号烟叶费用高低不仅受牌号卷烟烟叶成本影响，还受烟叶费用绝对额的影响，可以针对运输装卸费、保险费制定费率标准，控制费用水平。

（三）香精香料成本 香精香料成本是以凸显卷烟独特风格增香保润为目标，按照各牌号特定工艺要求在制丝时添加香精香料所耗费的成本，包括按片烟投料量添加的香料成本、按烟梗投料量添加的梗料成本及按全部烟丝投料量添加的香精成本。

（1）香料成本，按牌号片烟投料量投入一定比例牌号香料所耗费的成本。受技术中心产品设计成本标准影响，包括卷烟片烟搀兑比例，香料投料比例；同时也受香料采购价格及生产投料损耗（包括烟丝损耗、香料损耗）的影响。

（2）梗料成本，是制梗丝时按梗投料量投入一定比例梗料所耗费的成本。受技术中心梗丝设计成本标准影响即每公斤梗投料量投入梗香比例及牌号卷烟梗丝搀兑比例标准影响；同时也受香料采购价格及生产投料损耗（包括烟丝损耗、梗料损耗）的影响。

（3）香精成本，是牌号卷烟原料（包括叶丝、梗丝、膨丝）搀兑时按全部烟丝量投入一定比例香精所耗费的成本。受产品设计标准影响，包括牌号卷烟原料（包括叶丝、梗丝、膨丝）消耗标准及每公斤牌号卷烟原料（包括叶丝、梗丝、膨丝）量投入香精比例的影响；同时也受香精采购价格及生产投料损耗（包括烟丝损耗、香精损耗）的影响。

虽然香精香料成本中价格因素是首要的，但同时工厂也要严格按技术标准投料，在保证产品质量的同时，控制消耗。

（四）成本控制环节 通过上述分析按卷烟原料成本形成过程可划分为：

（1）卷烟原料投产前的控制。这部分控制内容主要包括：烟叶、香精香料采购成本定额水平，片烟加工投料标准、加工费定额标准、出片率标准，牌号卷烟原料、香精香料设计成本（包括消耗标准、投料比例标准）等。这些内容对成本的影响最大，可以说卷烟原料成本主要取决于这个阶段的成本控制工作的质量。虽然这项控制工作属于事前控制方式，在控制活动实施时真实的成本还没有发生，但它决定了成本将会怎样发生，它基本上决定了卷烟原料成本水平。

（2）制造过程中的控制。制造过程是成本实际形成的主要阶段。对卷烟原料成本而言，除膨丝工费计入卷烟原料成本外，这一阶段主要控制各项工艺标准的执行，及烟叶、香精香料生产过程消耗水平控制。投产前控制的种种方案设想、控制措施能否在制造过程中贯彻实施，大部分的控制目标能否实现和这阶段的控制活动紧密相关。

二、烟草企业卷烟原料成本控制存在的问题

笔者通过数年工作实践，发现行业工业企业在成本控制中存在如下的问题：

（一）定额管理制度及定额标准缺失 行业预算管理施行以来，预算管理制度不断完善，但对预算定额管理范围，预算定额标准制定和修订依据、方法、程序及定额的执行、考核、奖惩的具体办法等没有相关制度进行规范，预算定额管理制度及各环节的定额标准还有待制定与实施。

（二）成本责任主体不够明确，成本意识淡薄 虽然预算已经包括专项预算如资本性支出、成本预算、税利预算、现金收支预算，预算内容比较全面，但有些预算项目没有细分并落实责任部门，尤其是片烟入库价、卷烟产品成本等均有财务部门根据上年实际测算，卷烟产品成本预算管理成为财务人员的“专利”。成本责任主体不够明确，对于哪些成本应该控制香烟生产成本，有谁控制，怎样控制等问题无意过问，成本意识淡漠。

（三）成本分析不够精细，成本责任不能落实 目前就烟叶成本同期因素分析，只分析三因素：烟叶消耗（含叶丝、梗丝、膨丝）、片烟成本价格、投料配方，未将按本文上述的各种影响因素进行深究精细的分析，找出成本波动主要原因，明确责任。

（四）研发与采购加工环节成本控制亟待重视 研发是产品形成的第一环节，研发环节产品的设计成本、加工工艺成本，对产品成本影响最大，如叶丝、膨丝、梗丝掺兑标准不同，既影响消耗水平，又影响工艺配方价格，基本上决定了产品原料成本的高低。而采购环节无疑是企业生产的第一步。由于工业企业原料采购成本比重高、投入大香烟生产成本，采购加工管理环节多，储存周转时间长，各环节稍加控制，就会给企业带来丰厚效益，研发与采购加工环节的成本控制亟待重视。

三、烟草企业卷烟原料成本控制有效途径

经过近几年烟草行业的改革与发展，各企业开始意识到成本控制的重要性，在当前条件下，笔者认为可以通过以下途径来实现对原料成本的有效控制。

（一）加强定额制定，明确责任主体，提高成本意识 定额是企业在一定生产技术水平和组织条件下，人力、物力、财力等各种资源的消耗达到的数量界限。定额管理是成本控制基础工作的核心，是成本控制工作的重中之重。卷烟原料成本定额主要包括片烟加工定额、牌号卷烟原料设计成本定额、牌号卷烟原料生产成本定额、薄片加工定额、膨丝加工定额等。只有制定出各环节定额标准，将定额指标层层分解，尽量将指标落实到人，定额才能在成本控制中起作用。

（二）加强成本分析 成本分析不能成为财务部门的“专利”，应建立各级成本分析制度，明确分析内容、分析方法、分析周期等，通过精细的分析找到问题的症结，及时发现管理中的问题，采取有效措施控制成本。

（三）重点关注成本影响程度高的方面 控制成本自然是要控制卷烟原料全部成本，从卷烟原料成本产生全过程、全方位来控制成本，包括设计、采购、制造各个环节都要置于成本控制范围之内。但如果控制成本不分轻重，全方位，不加区分地都花大力气进行成本控制，往往达到的效果不一定就好。如烟叶采购环节，价格为国家局“统一调拨价格”，但控制原烟采购结构，合理库存，减少因库存不足用高等级烟叶替换低等级烟叶打片，可降低初配方成本，从而控制片烟价格是主要方面。只要牢牢地控制住影响程度高的成本，成本计划一般就不会被突破，成本控制的目标就也比较容易达到。

（四）注重创新 成本控制除保持成本不上升外，可能更大地是希望成本每年都有一定幅度地降低，但成本降低总有一个限度，到了某一个限度后，如果不是创新技术、工艺、增加或改进设备等，成本很难再降低，管理上稍一松懈还有可能反弹。成本降低到一定阶段后，企业只有从创新着手来降低成本，从技术创新上来降低原料用量或寻找新的、价格便宜的低等级原料替代原有老的、价格较高的高等级原料。

如改烟支规格降低消耗，用低档烟叶制成膨丝或薄片来替代中高等级烟叶，用成本更低的梗丝替换膨丝、叶丝，从工艺创新上来提高原料利用率、降低原料的损耗量、提高成品率，只有通过企业不断创新，从创新方面着手，才是企业不断降低成本的根本出路。

（五）加强关键点控制 形成卷烟原料成本的各个环节、各个点在成本中的作用可能不同，有些环节点对成本的形成起关键作用，有些环节点对成本的形成起作用较小。对生产制造部门而言，原烟采购价格、片烟加工成本都木已成舟，但叶丝、梗丝、膨丝搀兑比例是生产过程控制的关键点，因叶丝、梗丝、膨丝价格、填充值不同，它既影响消耗水平，也影响价格水平，同时还会影响产品质量，生产制造部门应从严格控制偏差上来控制成本。从关键点着手进行成本控制，才能把力用到实处，起到事半功倍的作用。

（六）加强可控成本控制 将卷烟原料成本分为可控成本和不可控成本，当然这里所谓的不可控只是相对，没有绝对的不可控成本。如前面所述，原烟采购价格为国家局“统一调拨价格”，属不可控制成本，但可加强入库检验，提高挑选率及打叶出片率，防止降级使用，将不可控价格变成可控价格，降低片烟入库价。从可控制成本着手进行成本控制，才是企业的成本控制之道。

参考文献：

[1]李慧：《烟草商业企业成本管理模式新设计》，《财会通讯》2009年35期。

[2]张鑫春：《烟草企业成本管理的对策思考》，《财会通讯》2005年第七期。

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[5]时艳霞：《应用SPC提高烟草企业竞争力》，《广西轻工业》2011第7期。