作业 成本法在卷烟 制造业 成本核算 中的应 用研 究张 蕊 饶斌 吴炜江西财经大学会计学院摘要 通过充分 的调研 , 论丈在对卷烟制造业现行成本核算方法存在的 问题进行分析的基础 上 ,论述 了卷烟 制造业运 用作业成本法 的必要性和可行性 ,提 出 了作业 成本 法运 用 于卷烟 制造业 的程序 、 成本计算模型 , 并对运 用 结果进行浏试和分析 , 总结 出 卷烟制造业在运用作业 成本法进行成本核算时 ,应 合理确 定 资源 成本动 因和作业 成本动 因 应合理摊配剩余作业成本应 注重作业成本法 中成本标 的 的层 次性 , 以及作业 成本在 完工产 品与在产 品之 间的 理分配。 只 这样 , 才能 卷烟 制造业 的成本核 合理 、 , 为成本 理 供相 关 、 可 信 息。合有使算科学管 提沛关健词 作业成本法卷烟制造业 成本核算 刹余作业 成本标 的【】引官我 国卷烟制造业在增加 国家财政收人方面作 出了重要 的贡献 ,犯 年我 国烟草行业上缴利税亿元 , 占我 国财政收人 的抖 年我 国烟草行业累计实现利税超过亿元 , 与 犯 年相 比翻 了一翻 , 烟草 业税收 占全 国总税收的①。

年 中国烟草税利超过《刃 亿元 , 比年 亿元提高倍 , 约 占国 总的 ②。 于 烟 品的了 国 烟在 国局 的 和下 家 利税由 卷 制 特性决定我 卷 制造业必须家烟草专卖控制 集 中管理、 展开, 这主生生 要 国局 ,一些 上厂 云经营要表现在产企业烟 的 产量 由 家核定少海卷烟各年卷专卖除 数如南 玉烟厂 可 国 围 开 销,的销区 的限 , 这 得 烟 造业 溪卷等 在全 范 内 辟 售市场大多数卷烟售都受到域 制就使 卷 制 试 图通过扩大销量来达到提高税利水平 的空 间局 限在 了一定 的范围内。与此 同时 , 现 阶段我 国的烟草制品市场 容量 已基本饱和 , 要想保持和扩大利润空 间,就必须降低成本。可见 , 加强生产成本及 费用 的控制与管理是 卷烟制造业提高利税水平的重要途径 。而成本控制与管理有赖于合理的成本核算方法 ,本文在对现行卷烟制造 业方法 在 的问 进基础上 , 拟 业法在卷运用 的必要、 可 性 、 运用 成本核算存题 行分析的就作 成本烟制造业 中性 行 的程 及成本型设问 进 探 , 总结 出 业成本法卷烟 造业 中运用 的经, 以 考。

序计算模计等 题 行 讨 并作在 制验 供参一 、 卷烟制造业现行成本核算方法及其存在 的问题卷烟 造业成 核 一 是政 布 的 企业制度 、 国家烟草卖局制定 的烟草企业制本 算 般 依据财部颁《 会计》专《用、用的 要的 程 成本费 核理办法烟草企业成本 费核算章程并根据企业各 自 核算所制定 规 进行算管》 《》求。 于生、多 、 生 工 程 连织 不 一 的 核算 由 卷烟制造企业具有产批量大规格牌号产 艺流续化及 内部组形式特 点 , 卷烟制造企业 的成本核算一般是结合 内部组织形式 、工艺技术和管理要求 ,以产品 品种或各生产步骤。,“ 为成本核算对象根据 烟草企业成本 费用 核算章程的规定实行厂部一级核算 的单位应采用品 作《》① 张静 记者 么刃 年 月 日 工 基利盛宴未见终点 新 民周刊刀灿 仪扣犷么扣日肠 艺 ”” 。 闹以万日。 双心战日吟。 卜② 无 烟 准月国 技 富叮 『耐害香 新标年中 科 财刀 二 二、”“”“” 种法计算卷烟产 品成本实行厂部车 间二级核算单位应采用品种法与 分步法相结合 的方法 计算卷烟产品成本。

卷烟制造业是 以烟 叶为基本原料 ,通过一定 的加工工艺制成各类卷烟产品的一类轻工业 。卷烟产 品生 产过程一般涉及到烟叶存储 、叶丝生产 、 梗丝生产 、二氧化碳膨化 ③、 叶梗掺配 、香烟卷包 、 卷 烟成型等相关作业 。其生产车间主要包括制丝车间、香料厨房、卷包车间及动力车间。其 中, 制丝车间涉 及烟 叶存储 、叶丝生产 、 梗丝生产 、二氧化碳膨化 、叶梗掺配等主要作业香料厨房涉及香料制作等相关 作业 卷包车间涉及香烟卷包 、卷烟包装 、卷烟成型等主要作业动力车间涉及辅助生产相关作业 。这些 车间分别归集各 自消耗 的资源 费用 ,并按照现行 的成本核算方法进行核算 ,即原料 、 主要材料 、 生产员工 工 资、 生产员工福利费四项 费用 ,由各车间直接计人卷烟产 品成本燃料及动力 由辅助生产车间归集并分 配进人不 同卷烟成本 中 制造 费用按 照标准产量法分配计人各类卷烟成本 中。企业 为辅助生 产车间设,、、、、 “”“” “” “” “” “ 辅助生产成本会计科 目 下设配 电成本空压成本蒸汽成本制冷及供暖成本机修,。

” 成本等二级科 目 用来核算各种辅助生产成本生 工, 丝的工 最, 及丝 、 丝 、 二丝从卷烟的 产艺来看制 车间 加工艺 为复杂涉 到各种 叶梗氧化碳膨化的加 工 从费用 的归集与分配来看 ,辅助生产费用 的归集与分配最为复杂与困难 ,它涉及到不 同辅助生产费用 , 如配 电费用 、 空压费用 、蒸汽费用等在制丝车间不 同叶丝 、梗丝 、 二氧化碳膨化丝 以及卷包车间不 同品种卷 烟之间的分配 。此外 , 由大规模 的技改引起 的大量新设备的运用导致 的剩余生产成本 的摊配 ,以及在新 旧机 器下的 法的用 , 又 另两 设 共 的条件如何选择科学方 合理分摊卷包车间 制造费是个直接影 响成本核合理备 存算 性的重要 因素。然而根据我们的调查与分析 ,现行 的卷烟制造业成本核算方法却存在 以下几方面 的问题第一 , 制丝车间不 同生产线耗 费资源分配混乱 ,不能合理核算 出各类烟丝承担 的制丝车间发生 的生产 成本 。 制丝车间的成本分配是按照产量进行分配 ,然而不 同档次、不 同种类 的烟丝 由于其加工 工艺 的不,生源不 相 。

种 区 烟丝和的、按 量 的法 影 同 对各种产线的资消耗尽 同 这 不 分档次 种类仅 产平均成本分摊将 响到各种品牌卷烟 的烟丝成本核算 的正确性 。第二 , 动力车间辅助生产成本分配粗糙 ,不能正确计算 出不 同种类卷烟负担 的辅助生产成本 。虽然一已,以、 空、、 些卷烟厂对辅助生产成本设了五个二级 明细科 目 分别用归集配 电成本压成本蒸汽成本制 冷及供暖成本 、机修成本 , 但是对五项辅助生产成本 的分配是按照产量一次分摊到卷烟成本 中去 ,而不是 按不 同品种卷烟 的实际消耗逐步分摊 。因此 , 将不可避免地造成辅助生产成本分摊 的不合理 。第三 , 不能正确核算 出新 旧卷包机器共存情况下各类卷烟产 品负担 的卷包车间制造 费用 。一般对卷包 车间制造 费用分配也是 以产量为标准 ,由于未能按机器消耗 的作业核算各 自的资源消耗量 ,和按各类卷烟的不业量配造 费用 , 所 以不能正定和核出新 旧卷包器的 造 包装所消耗同作来分 卷包制确界算机 各 自 制费 用 , 从而影 响到制造费用在卷烟产 品之间分摊 的合理性 。

总之 , 现行成本核算存在 的关键 问题是几乎所有 的间接费用均是按产量平均分配 ,而不是 区分不 同档 次和 品种 的烟丝和卷烟 的实际耗费为分配 的依据 。二 、 作业成本法在卷烟制造业运用 的可行性及必要性分析业成本法是通过细化 间接费用和同发生用 配 准 , 以 业 为费用 的分配基础 ,而不再作共费 分 标作 作仅仅、 以单一 的传统的直接人工机器工时或产 品等作为分配基础 ,从而提供 了 比传统成本计算更加科学 的成本 信息。 目前 , 国 内学者就作业成本法在制造业 的某些领域 的运 用有 了较为深人 的研究王平心 ,, 在非制造企业 的运用 同样也有所探讨林斌 ,。 然而 , 对烟草行业应用作业成本法 的案例研究 尚未 出现 。 那么作业成本法是否可 运用 于卷烟制造业 呢我们知道 ,作业成本法 的应用 必须满 足三个条件③ 需经 膨化处理方可使用 的质较差 的烟丝 。 ①间接费用和共 同发生 费用在产 品成本 中 占的比重较大②各产 品生产工艺特点差别较大③生产产 品的 种类较多。而卷烟制造业其产品成本和加工工艺 的特点主要表现为①间接和共 同发生 费用 占总成本 比重, 目总,的改目,用 的 比重还, 运 用 较大前约 占 成本 的尤其是 随着大规模技项的进行制造 费会增大的用归和配方法所导的成现日益重丝间的工艺流程 因香烟 的品牌不 传统费集分致本扭 曲 象将严②制车同 对烟丝 的档次 、种类要的不而有不卷烟 品种较多 ,一可达二 、三十种 。

求同 各同③般综上所述 ,我们认为要合理地进行卷烟制造业 的成本核算 ,应 当采用作业成本法 。一 ,成法丝间不生线费源 的配为,而能出丝第作业本能够使制车同 产耗资分较合理从合理核算各类烟。,,“” 的生产成本作业成本法可 以针对制丝车间不 同生产线生产加工不 同烟丝特点根据谁受益谁承担 原则 ,将叶丝生产线所生产 的全部费用分配计人叶丝成本 中 将梗丝生产线所产生 的全部费用分配计人梗 丝成本 中 将二氧化碳膨化线所发生 的全部费用分配计人膨化烟丝成本 中 将叶梗掺配线所产生 的费用按 照掺配作业量 比例分配计人 叶丝 、梗丝 和膨化烟丝 中,从而解决 了制丝车间成本分配不合理 的问题 。、二 ,业成法动力间 助生成的分配较为细,而可 以理出不 同种烟丝叶丝第作本能使车 辅产 本致从合 计算类 梗丝 、二化膨化丝和担 的辅助生产成本。业法通过助生成归集在制丝间氧 碳等卷烟负作成本将辅产本分别车 和卷包车间的各项作业上 ,而后根据烟丝和卷烟产品消耗作业量多少将辅助生产成本分摊到各种烟丝和卷烟产 品上 ,从而避免了一次性分摊辅助生产成本造成 的不合理 问题 ,提高了辅助生产成本分配 的正确性。

第三 ,作业成本法能够解决卷包车间制造 费用分配不科学 的问题 。作业成本法跳 出了传统成本核算法,,“” 下将机器看成黑箱的限制将机器视为 由多个作业组成 的作业整体首先对机器 的所有作业核算各的源消,根烟的不业配用 ,而解了旧卷包机 自 资耗量并据各类卷包装所消耗同作量来分卷包制造 费从决新 器的造用配的问。 通测旧业链 的业,实现各 自 制费难题过新卷包线机器各 自成本能够新分算作作将 旧造 费用到烟品的 目 。卷包机器制合理分摊卷产标第 四 ,作业成本法还可 以完成对大量与生产相关 的其它间接制造 费用 的科学合理分配 。例如产品检测用 、 生用 、间费用,而相费用相品成,提相 费产计划费车管理等从将关计人对应卷烟产本 中 为成本管理供 关 的信息。三 、 成本计算模型设计,,“”根据作业成本法 的产品消耗作业作业 消耗 资源的基本思想可 以知道产 品成本是生 产该产 品 所消耗 的各个作业成本 的汇总 ,而作业成本是作业耗用 资源 的数量与资源价格 的乘积 ,或者是资源成本动 因量与资源价格 的乘积 。这个原理构成 了作业成本计算模型 的基础 。

,,,,假设某卷烟厂生产 、 种卷烟产 品形成种作业消耗种 资源另设产 品的成本为矩 阵产 品消 耗的直接人工为矩 阵 ,产 品消耗 的直接材料为矩 阵, 产 品消耗作业 的数量为, 单位作业消耗 的资源,,,源 的格为 尸为 ‘ 品耗心业因为业耗 。业 数为资单位价产消作业 中的作成本动作消作中·· 心 的资源成本动 因量 ,则有二 口尸,乎胜 产 ‘、一一了、 、,、、 一‘、 、‘‘夕、,、了 ︸ 、、 ︸、、、‘ ︸ 、凡凡少︸︸…已气乓石城铀临从’口几刀几肠…一︸……’‘目‘二吐由上式可 以看 出香烟生产成本,模型涉及变较多,计算 比较复杂 ,对于一般的卷烟制造企业来说 ,利用手工计算基,,,。“”法即用的 助也不成本 一益原因需要上述型行改进 本无执行使使计算机技术辅符合效则此对模进由于产品成本可分为两个部分一部分为直接成本另一部分为进行二阶段分配 的制造 费用和共 同发 生费用 。根据产品消耗作业 的原理 ,产 品按成本动 因分配到作业 中心 的费用 ,其 中 心表示 产 品消耗,,,。业心源因,业心 的业示心 的 业目示 作中的资成本动为 作中作 成本表归人 作业 中作数凡表作 业 心的 源因量香烟生产成本,心 的因 。

道 , 今二勺二, … 。中 消耗资 成本动为 作业 中成本动率 我们知艺,’·,,, ,。‘ 根据变量替换 的原则另设 别 ℃ 为 产品的制造费用则可用公式 从叽 二 艺心 勺二… 。。’几、 矛︸且 ‘‘犷、、县,‘、吸 忿对 、,︸ ︸、 、内了 几内内人了心姚…从日一一,又 因为品成直本和 间 成本 ,因此 , 可用 以下式产 品的总成本衬产本包括接成接利公 计算卫 了 ‘月‘、声‘ 产 几、乎、, 、、犷‘ 、产、、、、、‘︸︸︸︸︸、‘、、了几几心内峨石几心内城, 峪从凡。暇…目肠一一…上述改进 的模型 ,在辅之 以计算机 的运用后可达到提高成本计算效率的 目的。四、 作业成本法运用于卷烟制造业 的程序及结果分析作业成本法运用 于卷烟业可按如下程序进行首先 , 应进行作业 的识别 。卷烟制造业 的生产工 艺流程 是按 照 原材料采购烟丝 加工香烟。,—— 卷包成 品 出库这一顺序展开 的根据卷烟生产 的工 艺特点原材料采购 环节 发生 的费用 与成 品 出,,、、— 库环节发生 的费用可直接计人原材料成本和 营业 费用因此只将制丝车 间的叶丝梗线二氧化碳 膨化线 、叶梗掺配线等生产线和卷包车 间 的卷包线进行作业分解 ,分离 出相互独立 的作业 ,同时对 附 属于产 品生产 的其它工作动力车 间的辅助生产作业 、产 品检测 、生产计划 、车 间管理等也进行分,,,。

— 解与整合形成独立 的作业完成作业成本核算 的第一 步基础 工作作业 识别形成作业 中心以,,,— 南方某卷烟厂为例在企业有关技术人员及部 门的帮助下我们逐步识别 出 了个作业 中心分别为 烟叶存储作业 中心 、叶丝生产线作业 中心 、二氧化碳膨化线作业 中心 、梗丝 生产线作业 中心 、叶梗掺配线作业 中心 、烟丝存储作业 中心 、辅料搭配机器人配送作业 中心 、烟 叶卷包 作业 中心 、香烟包装作业 中心 、香烟装箱作业 中心 、机器维修作业 中心 、香料制作作业 中心 、车 间管 理作业 中心 ,用 以归集和分配各作业 中心 的机器折 旧 费、厂房折 旧费 、辅助 生产成本 、人工 费用及机 物料 消耗和其它 。其次 , 资源 费用 的归集 。将资源消耗按作业进行归集 ,主要是对所识别 的若干项作业所消耗 的资源进 行归集 ,这些作业包括烟丝加工至香烟卷包作业链 的全过程 。在归集 资源 费用 时 ,应坚持 以下原则第 一 , 注重的 源 。 因 价的 源 用 的配不造最品成巨差, 注价值高资为值高资 费分当容易 成终产本大的误第二 重的。

即注量品 型而巨 的 源三 ,差异性大资源意那些消耗随产类不 同 变化大资第注意那些需求方式与传 统的分配基准不相的 源 。时 , 在收集用据时 , 应充用企业原有 的成本息系统。有 的数据关资同费 数分利信、、、 可 以,,厂的 造用 明细固细用的直接获得例如各分车 间 制费表定资产 明 表管理费 账薄等 有数据则 需要工处理 ,如个分厂 、车间生用 电、 水蒸汽 的 配 问题 、厂房折 旧的分配 问题。 由于缺乏原加例 各产分等 始 的统计数据 ,可 以根据技术人员提供 的资料和在车 间的实地观察做 出合理 的估计。三 ,心的。 业心的可 以干业心按照一规 归为一第作业 中 成本计算作中 成本计算将若个作中定 则并个作。际于心 、心 业成本进在由 不设项选业归业库 行实 操作 中同 计者在为各作业择作中集作中 成本为作业成本时的思和法不 同,最 的 业的 量也会有不。 因此 , 必寻找办法的业 库路方终作 成本库数所同须合理确定作中。 心和作业成本库 的数 目烟草制造业 的生产过程是具有连续性 的 ,涉及到烟 叶存储 、叶丝线 、梗丝线 、二氧化碳膨化线 、叶梗 掺配线 、 香料卷包 、卷烟成型等相关作业部 门。

因此 , 必须根据卷烟行业 的生产工艺流程 ,并结合相关技,、。 术人员 的建议建立作业 中心依据成本效益原则合理确定作业 中心 的数 目第 四 , 成本动 因的确定及成本动 因率 的计算 。在建立 了作业 中心 ,归集 同质作业成本为作业成本库 后 , 需要从业成多个 业成本动 因选择 出恰 当的 业成本动 因作为成本 的代表成本动 因 ,并作本库作中作该库 计算成本动 因分配率 。我们将利用分析判断的方法 ,把资源价值最大 、具有典型代表性 的作业成本动因选 出来作为成本库 的代表成本动因。选择和确定成本动 因的过程 中,需要 向相关管理和技术人员征求意见 , 这样可 以提高所选成本动 因的可靠性 。,, ,。“,’在确定成本动 因后可 以按照公式 ‘ 各、件 ,’… ’计算成本动 因率其 中 “表示‘ 品心因 , 勺心‘,心 的 第 种产消耗第 个作业 中的成本动量为 作业 中的 作业成本表示 归人 作业 中作 业 目, 表示心的成本动 因量 ,心为 作业心 的成动 因 。数再作业 中 消耗中本率第五 , 烟丝作业成本 的分配 。

烟丝作业成本 的再次分配是卷烟制造企业所特有 的。这一分配过程是建 立在成本动 因确定和成本动 因率的计算基础 之上 的,卷烟企业根据计算 出来 的成本动 因率和 统计 出的叶· 丝 、 梗丝 、 二氧化碳膨化烟丝各 自消耗 的作业量 ,利用公式 材叹二 艺心, , …,将作业 中 心成本包括辅助生产成本和制造 费用分配至各类烟丝 中。六 , 烟的 配 。 根种 品烟消耗 的不种 的 丝烟丝 担 的 业第卷 作业成本分据每牌卷同 类 烟 童将各类负作 成本 制造 费用和辅助生产成本分配进卷烟产 品成本 中同时 , 将卷包车间的作业成本按各类卷烟产 品消耗 作业量多少直接分配进各类卷烟产 品成本 中然后将与生产相关 的辅助作业产 品检测 、 车 间管理等作。—心配烟 业 中 成本直接分进卷成本 中第七 , 卷烟产 品成本 的计算 。由于各种卷烟产 品的不 同烟丝构成 ,根据分配 的烟丝作业成本 ,再加上 原有会计核算体系提供 的原料成本和 主要材料成本 ,汇 总可得到各类卷烟 的全部制造成本 。根 以上 业法运用 的程, 我 以该卷烟厂万月 日至 月日生 的卷烟为本 , 别据作 成本序们年产样分 测 了 业法下的 烟成本 ,按现行成本核法出的进 比 ,烟 品成遍 算 在作 成本卷并与算方 计算成本 行 较 发现卷产本普, 且一类④的成在, 而二、 三、 四类卷烟成。

这 现生 的原因主要是 较高 并卷烟本存 高估的 本 在低估种 象存产由于该卷烟厂现行成本核算时未 区分不 同种类 的卷烟运用不 同及不等量 的烟丝如一类卷烟一般 不用二丝 , 而二 、 三 、 四烟则程 不 地 人化丝 , 而是烟丝加工氧化碳膨化类卷会 度 同 掺膨将全部线发 生 的费用在各类卷烟 中分摊 ,结果导致一类卷烟成本 中包括二氧化碳膨化丝 的生产 费用 ,使得其成本高 估 , 而二 、 三 、 四类卷烟 的成本低估。、、助生叶丝丝丝生于工艺不, 而对企业在分配辅产成本时没有考虑梗二氧化碳膨化产时 由同 从 辅助生产成本消耗量亦不 同的特点 ,而是将辅助生产成本按标准产平均分摊 , 造成 叶丝 、 梗丝 、 二氧化 碳膨化烟丝 中承担 的辅助生产成本偏离真实消耗 的情况 。企业对卷包车 间发生 的生产 费用采用标准产量法进行分摊时 ,没有考虑各类卷烟标准产量折算 比 是否期 品成本实际 ,也难 以解新 、 旧机器用 时费用问 , 造成卷包车间生产费用分配 例符合 当 产决共分摊题。

金额 的不合理 ,从而影 响到卷烟产 品最终成本由剩余生产能力导致 的剩余作业 的分配 ,造成卷烟产 品成本普遍较高。剩余作业成本是 由剩余生 产能力所导致。生产能力是对一个企业资源使用 时间与使用率 的度, 当资源 的使用处 于满负荷运转时 , 业的益 。 然而 , 于的不可一 固上 , 更重要 企 就能取最经由 客户定能在定 的 平的是得 佳济效单保持个水许多 企业考虑到其长远 的发展 ,在设备更新时 ,往往会使新设备 的生产能力超 出现时的需要 ,以满足将来生产④ 一类猫翎盆上 的尝 , 原料是 由叶丝 搜丝 , 而二、 三 、 四类卷烟则不 程度地 人了 口娜 丝 的 , 因此质皿较 。旧质 等 烟 其与 组成同加化 成份次,,“” 规模扩大所需这就必然造成现时或 当期资源 的闲置或未被利用从而产生 了所谓 的剩余生产力和。,。 “” 剩余作业成本而这部分成本要 由产 品来负担从而使得卷烟总成本偏高测试结果进一步证实 了现行成本核算方法存在 的问题 ,也充分说 明 了作业成本法可 以有效地克服现行 成本核算 的缺陷,有利于卷烟产 品成本 的合理计算 ,为提高各条生产线 的利用率 ,减少剩余生产力 ,加强 成本控制与管理提供可靠 的依据 。五 、 总结卷烟制造业运用作业成本法应做好 以下几项工作一 合理确定资源成本动 因和作业成本动 因正确确定成本动因是作业成本法 的一项非常重要工作。